四川资产评估增值增加企业注册资本的涉税资产评估问题

四川资产评估增值增加企业注册资本的涉税资产评估问题
（一）个人所得税
《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）曾规定，“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”，但此后《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）进一步明确，国税发[1997]198号文所说的“资本公积金”仅指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，而以其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。因此，对于企业以包括资产评估增值在内的资本公积转增个人股本就要求按个人股东取得“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税（注：《关于有限责任公司用税后利润和资本公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》粤地税函[2005]345号，《内蒙古自治区地方税务局对企业资产评估增值后将资本公积转增投资人实收资本或股本征收个人所得税问题的批复》内地税字[2008]361号，《商洛市地方税务局自然人股东股权变动税收管理办法（试行）》2009）。不过上述文件对个人所得税的缴纳时间并未作出明确规定。实践中既可能在转股时征收，也可能在个人转让其股权或企业清算时征收。例如，根据《关于个人取得无现金流收入征收个人所得税问题的通知》（浙地税函〔2006〕82号），企业将其非货币性资产评估增值转增企业注册资本，属于个人股东的评估增值部分暂不征收个人所得税。在个人股东转让其股份或企业清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值（注：《关于印发个人所得税若干征税业务指引（2007年）的通知》 穗地税发[2007]199号有同样规定）。又如，根据《四川省地方税务局关于对企业资产评估增值转增资本征收个人所得税问题的批复》（川地税函[2003]第205号），凡承担有限责任的企业（含有限责任公司和股份有限公司），对评估增值的资产，通过资本公积转增个人实体资本，根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股免征个人所得税的通知》（国税发[1997]第198号）和《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]第289号）的相关规定，按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，其税款在实施转增后由企业按规定代扣代缴。此外，缴纳时间还有另外一种可能性，如《上海市人民政府办公厅转发市财政局等五部门关于推进经济发展方式转变和产业结构调整若干政策意见的通知》（沪府办发[2008]38号）第十三条规定：“加强金融服务，支持本市有条件的中小企业上市。对列入上海证监局拟上市辅导期中小企业名单的企业将非货币性资产经评估增值转增股本的，以及用未分配利润、盈余公积、资本公积转增股本的，可向主管税务机关备案后，在取得股权分红派息时，一并缴纳个人所得税”。
    根据新的《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号，不过该文件是否真正实施尚待向有关部门进行求证），个人（自然人，下同）股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。此外，国税发[2008]115号文明确了“税款由企业在转增个人股本时代扣代缴”。如某企业将“资本公积”中的资产评估增值500万元转增资本200万元，某个人股东占公司股份10%，那么该个人股东应缴纳多少个人所得税呢？该企业在将500万元“资本公积”中的资产评估增值转增资本时，只增加了实收资本200万元，另外300万元转入了“资本公积——股本溢价”，而资本公积是属于全体股东共有的，因此对于转入“资本公积——股本溢价”部分是不应该作为每位股东的“利息、股息、红利所得”的，即该企业个人股东缴纳的所得税应为200×10%×20%＝4万元。当然，以后该个人股东转让该股份时，其计税成本也应为20万元而非50万元。
注：
1、关于个人以评估增值的非货币性资产对外投资个税缴纳问题
根据国税发[2008]115号文，个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。这一点，同《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）的规定有所不同。国税总局在国税函[2005]319号中明确，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值（注：对于上述问题，《关于个人取得无现金流收入征收个人所得税问题的通知》浙地税函〔2006〕82号文以及《吉林省地方税务局关于所得税若干业务问题的通知》吉地税发〔2005〕118号，《关于印发个人所得税若干征税业务指引（2007年）的通知》穗地税发[2007]199号作出了同国税函[2005]319号类似的规定）。上述两份文件的区别在于个人股东纳税时间的不同以及扣缴义务不同。如某企业注册资本150万元，某个人股东以原值10万元、评估价值15万元的非货币性资产投资，占企业股份10%。一年后，该个人股东以20万元转让其全部股权。如果根据国税函[2005]319号文，该个人股东在投资时暂不缴纳个人所得税，在转让股权时应缴纳个人所得税（20―10）×20%＝2万元。而在国税发[2008]115号文下，该个人股东在投资和转让股权两个环节时就得分别缴纳1万元的个人所得税。此外，对于个人不能提供完整、准确财产（资产）原值凭证的，主管税务机关可依法核定其财产原值。
2、非货币性资产对外投资其他税务问题
根据新《增值税暂行条例》及其“实施细则”，个人转让所有货物全部免征增值税。如果个人以不动产投资，根据《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）和《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号），也是不征营业税和土地增值税的。故，个人以非货币性资产对外投资主要涉及个人所得税。
（二）企业所得税
那么，对评估增值的资产，通过资本公积转增企业法人股东实收资本的，是否需要缴纳企业所得税呢？个人理解是不需要的，这一点已经同北京市12366国税热线确认过。（注：如果将来法人股东转让股权，计税基础以转增前的投资为准还是转增后的资本为准呢？）
那么，进行资产评估的企业本身是否需要缴纳企业所得税呢？根据《企业所得税法》第六条和第七条，《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字［1997］77号）、《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税字［1998］50号）、《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发［1998］97号）［《关于固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税问题的批复》(1999］574号)综合来看，企业资产评估增值并不属于收入，因此企业本身是不需要缴纳企业所得税的，不过，将来该增资资产进行转让时，企业需缴纳企业所得税.
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