海外税收案例：关联交易的举证责任和可比性分析

案例二十四：跨国公司关联交易符合独立交易原则的举证责任

一、案例简介

E公司是一家在意大利注册经营的有限责任公司，从事家用电器和相关部件的再销售业务。2002年和2003年，E公司从位于中国的同一集团内A公司采购了多种产品，并在计算经营所得时扣除了上述产品的采购成本。

意大利税务机关在对E公司进行税务审计时，对其2003财政年度从关联企业采购产品的价格是否符合独立交易原则提出疑问，并作出责令其补缴税款的税务评估决定。E公司不服税务机关决定，遂向伦巴第大区地方税务法院（RegionalTax Court ofLombardy）提起诉讼。地方税务法院审理后支持了E公司的诉讼请求，未认可税务机关作出的补缴税款的评估决定。随后，税务机关向意大利Zui高法院提起上诉，提出地方税务法院的裁判属于对转让定价规则的应用不当，不服其做出的“关联交易价格符合市场价格的举证责任应由税务机关，而非纳税人承担”的判决，意大利Zui高法院后支持了税务机关的主张。

二、争议焦点

本案的争议焦点在于关联企业交易价格的合理性、举证责任主体和范围的判定依据。

（一）税务机关认为：E公司违反了旧的意大利《所得税法》第76条（从2004年1月1日起，意大利实施新的《所得税法》，税务机关所称旧的《所得税法》第76条，即为诉讼时已生效的新《所得税法》第110条第7款，是关于转让定价规则的规定），理由如下：

1.根据意大利新《所得税法》第110条第7款，企业与其直接或间接控制的企业之间发生的交易行为，导致企业收入减少或成本增加的，交易价格应按照市场公允价格确定，过程中须参考非关联企业在可比条件下按照独立交易原则确定的交易价格。

2.税务机关应用可比分析，通过将E公司的财务数据与其他可比公司进行比较，证明其关联交易是否符合独立交易原则。经税务机关分析，认为E公司以高于市场价格从位于中国的关联企业采购产品，造成对意大利税基的侵蚀，需按规定补缴税款。

（二）地方税务法院认为：税务机关作出的补缴税款决定缺乏有效证据支撑，税务机关提供的证据应充分证明E公司和A公司之间的关联交易价格依照转让定价规则明显偏离了市场价格。地方税务法院在判决中提到，转让定价规则的主要目的是防止企业将利润转移至税收更为优惠的国家，税务机关仅选取同行业其它企业的相关数据做比较，未能完成应由其承担的全部举证责任，不足以支持其提出的E公司违反转让定价规则需补缴税款的主张。

三、Zui终裁决

意大利Zui高法院裁定撤销伦巴第大区地方税务法院的判决，并将案件发回下级法院重审。Zui高法院在裁判文书中陈述了如下事项：

（一）关于转让定价规则

转让定价规则是用于防止税基侵蚀和利润转移的重要手段，主要目的是确保跨国公司在其不同实体之间的交易价格符合独立交易原则，避免利用内部交易转移利润。

（二）关于独立交易原则

税务机关的处理符合《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定范本》（通常简称为“OECD范本”）第9条有关独立交易原则的规定，该条规定要求基于独立交易原则的估计须反映此项交易的经济实质。

（三）关于举证责任主体

税务机关在举证时无需考虑纳税人是否实际获得了税收利益，举证责任仅为证明存在关联企业交易，且交易价格“明显低于”市场销售价格。对交易价格符合市场价格的举证责任应由纳税人一方承担，即如果税务机关认为交易价格偏离正常水平时，纳税人应就交易价格符合市场价格举证。

四、对“走出去”企业的启示

本案中，意大利Zui高法院明确了税务部门和纳税人在转让定价案件中举证责任的分配规则，其交易价格符合市场价格的举证责任应由纳税人承担。意大利税务局对纳税人利用转让定价进行的行为十分关注，“走出去”纳税人在与关联企业发生交易时，要注重识别和预防涉税风险。

一是合理合法规划集团内关联交易。企业在“走出去”之前，可考虑提前在集团层面对全球的价值链和功能风险情况进行梳理和分析，并结合企业业务内容和规模，合理规划交易类型和定价政策，有效应对可能发生的涉税争议。

二是严谨细致保存合法性原始证据。未雨绸缪，主动保留好能够证明关联交易符合独立性交易原则的证据。例如，定价政策文件、功能风险分析、经济分析等资料。

三是积极应用法律工具维护自身利益。深入了解东道国解决税收争议的法律程序。同时，企业可以考虑与东道国税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排，提高税收确定性，避免潜在双重征税风险。

国家税务总局辽宁省税务局编译

国家税务总局广东省税务局审校

案例二十五：可比性分析怎么比更合理？意大利法院这样裁决

一、案例简介

UFI集团（以下简称“U集团”）是一家意大利跨国公司，主营业务为过滤系统研发制造。A公司和B公司是U集团设立在中国的子公司，从事滤清器制造。

U集团长期从A公司、B公司采购滤清器产品。2009年，意大利伦巴第税务分局基于对U集团与中国子公司关联商品采购价格的分析，认为A公司、B公司与U集团之间的关联交易价格偏高，U集团存在利润转移，遂向U集团送达税务评估通知书，要求对其与中国子公司之间的关联交易实施特别纳税调整。

U集团就税务评估事项向米兰省税务局提起行政复议，被米兰省税务局驳回后，向伦巴第大区法院提起诉讼。伦巴第大区法院支持U集团诉讼请求，判决税务机关纳税评估无效。伦巴第税务分局对法院判决不服，并向Zui高法院提起上诉，Zui终被Zui高法院驳回。

二、争议焦点

根据意大利《所得税法》第110条第7款规定：“企业与其直接或间接控制的企业之间发生的交易行为，导致企业收入减少或成本增加的，交易价格应按照市场公允价格确定”。意大利《所得税法》第9条第3款规定：“市场公允价格是指，在公开市场上相同时期、地点，所获取或提供相同或类似货物或服务的市场价格”。

伦巴第税务分局认为，A公司、B公司所取得的收入主要来自与U集团的关联交易，鉴于A公司、B公司销售产品的加价率分别为39.77%和17.20%，远高于市场正常价格，存在通过关联交易转移U集团利润的可能。依据OECD《跨国企业和税务机关转让定价指南》，税务机关确定成本加成法作为本案转让定价方法，选择6家中国企业作为A公司、B公司可比企业，确定符合独立交易原则的成本加成率，据此对U集团下达税务评估通知书。

U集团认为：A公司、B公司与U集团之间的交易是参考市场价格后确定的，符合独立交易原则，实际成本加成率与税务机关测算情形存在偏差，不存在将U集团利润转移至A公司、B公司的情形。同时，A公司、B公司作为具有研发、生产、营销、销售的全功能企业，基于企业整体功能来看，税务机关确定的可比企业存在不可比因素，与A公司、B公司实际情况不符。因此，税务机关对U集团实施特别纳税调整并不合理。

三、Zui终裁决

2024年3月20日，意大利Zui高法院驳回税务机关上诉，做出对纳税人有利的裁决，理由如下：

第一，税务机关确定的6家可比企业，所生产的产品与A公司、B公司相比，存在明显差异。第二，6家可比企业与A公司、B公司相比，所处地理位置比较偏远，可比性不充分。第三，税务机关对6家可比企业功能风险的判定，仅依据企业资产负债表数据，缺少可比企业功能风险的具体分析，可比企业的确定难以令人信服。第四，关联销售收入占A公司销售总额的比例不超过10%，企业意图并不明显，与税务机关主张存在不一致。

Zui终，意大利Zui高法院支持U集团主张，认定伦巴第税务分局对该案件可比性分析不充分，认定U集团与A公司、B公司之间的关联交易是合理商业行为，不属于行为。

四、对“走出去”企业的启示

一是关注东道国转让定价调查风险。跨国企业利用转让定价进行国际逃，是各国税务机关重点打击的对象。企业在“走出去”过程中，往往涉及较多跨境关联交易，易成为东道国税务机关审查的对象。对于关联交易，企业应事先签订并保留书面合同，对支付款项、支付标准和分摊原则作出明确约定，以便在转让定价调查时提供充分的“事前”证据。

二是合理利用预约定价安排。为避免潜在的反调查风险，企业可以选择利用预先裁定、预约定价安排等保障税收确定性的政策工具，先行与税务机关就转让定价方法达成一致意见。尤其是双边预约定价安排，能够通过税务主管当局之间的相互协商，有效避免或消除国际间重复征税，为纳税人提供税收确定性。

三是利用法律工具维护自身利益。在与东道国发生涉税争议时，企业应积极通过法律途径，保持与税务机关、法院的沟通，了解当地法律法规，并按照法律要求准备相关证明材料。与此同时，企业还可以通过启动税收协定下相互协商程序，来解决与东道国之间的涉税争议。

国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局编译

国家税务总局浙江省税务局审校