杭州注册公司代理记账 新涉税热点：买专票抵进项，是否构成虚开，两高的观点存在较大差异

我国第一个全面的涉税司法解释《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，第一条将“虚抵进项税额”认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”，按照高人民法院观点，意味着部分“虚抵进项税额”不再属于“虚开增值税专用发票罪”，而是属于“逃税罪”。但是对关于虚抵进项税额的具体理解上，高人民法院和高人民检察院的意见存在较大差别，需要引起社会各界注意。

一、高人民法院的解释口径

公众号“法律适用”2024年04月24日刊文《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，第一作者滕伟是高人民法院审判委员会委员、刑四庭庭长。

在论述虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分一段，文章认为虚开增值税专用发票罪与逃税罪关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。并进一步指出，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理。

从高人民法院上述观点看，非空壳公司，具有纳税义务，在纳税义务范围内通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，属于逃税罪，不属于虚开增值税专用发票罪。但是虚增进项超过应纳税义务，骗取国家税款的，则构成虚开增值税专用发票罪。

关于超过纳税义务虚增进项税，论述得比较粗放，有的可能已经申报抵扣，形成留抵税额，有的可能没有申报抵扣，有的可能以此申请并获得退税，有的可能延伸到出口退税，后续各种情形，到底如何处理，有没有法律差别，高人民法院论述不甚明确。

事实上，虚增进项，进行留抵，在下期抵扣，本质上和当期抵扣没有区别，因其导致纳税义务额度界分而出现适用罪名“待遇”不同，似乎有些不太容易让人理解。

上述是笔者对高人民法院观点的理解与对其不解的地方提出疑惑。下面是高人民检察院的观点。

二、高人民检察院的解释口径

同在2024年4月24日，公众号“人民检察杂志”，刊文《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，对“虚抵进项税额”论述如下：

关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，根据2017年国务院《增值税暂行条例》相关规定，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。

从上述文字字面理解，高人民检察院并没有将虚增进项税在纳税义务和超过纳税义务之间做区分，而是将“非虚开进项票”用于不得抵扣情形、但没有作出进项转出、进行抵扣的行为界定为“逃税罪”。

当然，这段话是对“虚抵进项税额”的一种举例，很难直接作为否定高人民法院思路的理由，但也得不到和高人民法院解释思路一致的理由。笔者个人认为，两高同一天发表相同标题的文章，主题都是对《解释》的理解与适用，既然是对法律解释的理解与适用，那么表达的“内涵”存在差异，作为公民而言，可以理解为两高对相同法律规定及法律概念的观点存在差异。

据法律界人士说，高检内部也承认对“虚抵进项税额”的理解存在差异。

三、个人见解

关于虚增进项问题，作为逃税罪与作为虚开增值税专用发票罪，不仅仅是刑法惩罚严厉程度的不同，另外重要的就是，逃税罪具有免于刑事处罚的前置程序问题。《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第三条规定：纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的处罚决定的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上处罚的除外。而虚开增值税专用发票罪没有免于追究刑事责任的前置程序。

按照高人民法院解释思路，虚开增值税专用发票范围将大量减少，只要企业具有纳税义务，不是空壳公司，虚增进项在纳税义务以内，不再属于虚开增值税专用发票罪。这种思路，可以保护税源，避免企业受到法律惩处过于严厉，进而导致企业难以为继，对保护国家税源、避免对社会对职工造成损害面积过大。

但是这种思路，会鼓励“虚开”，因为抵扣企业完全可以操控虚增进项在纳税义务额度以内，不仅不适用“虚开增值税专用发票罪”，更为关键的是逃税罪具有入罪前置条件。这就可能导致“买票”猖獗，间接拉动空壳公司暴力虚开，给发票买卖“产业”制造法治环境利好因素。

另外，按照高人民法院思路，在具体案件审理过程中，还会出现明显法律漏洞。举例来说，某公司当期纳税义务100万元，若虚增进项税额100万以内，属于逃税罪，比如虚增进项税120万元，100万元属于逃税罪，20万元留抵属于虚开增值税专用发票罪的话，一旦进入司法程序，企业是否会自己再“虚构”20万元纳税义务，以避免适用虚开增值税专用发票罪？毕竟要避免适用虚开增值税专用发票罪可能很难，而且处罚很重，但是企业自己“坦诚”还有隐藏20万元纳税义务就显得很简单，这样就可以取得“逃税罪”待遇，似乎在法律上不应该有这样的漏洞。

对于空壳公司虚开，目前高人民法院和高人民检察院意见相同，认定属于“虚开增值税专用发票罪”，对于正常具有纳税义务的企业，虚增进项税抵扣的情形，分歧较大。按照高人民法院观点，可能是较大立法进度也可能是立法退步，进步体现在将打击犯罪和保护税源相结合，将打击犯罪和缩小社会影响面相结合，退步在于可能造成“发票买卖”产业链“繁荣”。而高检的观点，是对非虚开进项不能抵扣的情形没有做进项转出的法律定性作出细节补充。