个税降低背后的近虑与远忧

 1-2月份我国税收收入总计3.78万亿元，同比下降4%，其中个税收入3262亿元，同比下降15.9%降幅大，拉动税收收入整体降低1.6%。年初个税的大幅降低有去年专项扣除新政的影响，但似乎并不能完全反映收入的降幅。更为重要的是，在当前“谋划新一轮财税体制改革”和近年持续扩大内需的背景下，我国现行个人所得税制度是否存在进一步优化完善的可能？本文由点及面，以年初个税收入为切入点，进一步剖析我国个税收入结构和国际对比，进而展望未来深化改革的方向。

    个税降低受春节和政策因素影响，但难以完全解释15.9%的降幅。由于春节因素，2024年部分在春节后发放年终奖单位的个税缴纳或在3月份入库，是影响年初收入增速的原因之一。但类比往年同期，“春节因素”对个税的影响要小于今年，例如与今年比较类似的2015年，1-2月份个税降幅为7.1%。春节因素之外，我们测算去年三项专项扣除标准的提高对于今年1-2月份个税的减免额应该在65亿元至156亿元之间。即使减税规模按上限计算，再加上7.1%左右的降幅（对应275亿元），合计今年税收减少的规模应该在431亿元，仍远小于今年619亿元的个税降幅。

    年初个税大幅降低的背后还有哪些因素？回答这一问题，需要结合我国个税收入结构，分析当前我国个税主要由哪些人群缴纳。通过统计数据测算，我国个人所得税收入中，一、二线城市的中产是主要纳税群体。我们结合《中国税务年鉴》及cfps数据库测算，目前我国个税中60%以上为工资收入构成，60%以上由中等收入群体（年收入9.6万-36万元）缴纳，60%以上由“北上广深”、浙江、江苏六地贡献。进一步结合收入统计数据来看，过去几年我国中等收入群体的收入增速下滑较多。且根据《2022年新中产大调研》数据显示，一、二线城市中产阶级对于未来消费减低的预期占比均显著高于三、四线城市。综合以上因素来看：年初个税收入的降低在春节和政策调整因素之外，或许还反映了一、二线城市中产收入有所降低。

 在近年我国持续扩大内需战略下，个税改革能否拉动内需改善？实际上，我国自1980年以来的历次个税改革均对国内消费起到了不同程度的拉动作用，尤其是2018年的个税改革，除了调整免税标准和税率差之外，首次建立了综合收入征税制度和专项附加扣除制度。作为《个人所得税法》出台以来的第七次修正，此次改革使我国个人所得税制度由分类所得税制转向综合与分类相结合的税制。通过往年数据分析来看：2007年以来的三次个税调整均对消费起到不同的拉动作用，2018年个税改革在疫情影响下主要拉动了必选消费增速提升。而在现阶段而言，个税改革的意义不仅仅在于拉动内需的改善，还在于提高个税对经济和居民收入的调节作用。

    新一轮财税体制改革下，个税制度存在哪些改革方向？个税改革不是简单减税或增税，而是个系统性的复杂工程，其影响涉及经济、社会多个方面。税收规模过低会影响二次分配的调节作用，而税率过高可能影响中高收入群体的劳动积极性，甚至导致国际人才向低税率地区迁移。与国际发达国家的横向对比来看，我国目前个税规模显然不具备大规模调降的基础，更需要调节和优化的是收入结构，大的方向应是适度扩大高收入群体纳税范围、强化税收征管，逐步降低中低收入群体纳税额占整体个税的比重，与此同时还需要兼顾边际高税率对于国家人才的吸引力。

    具体或有以下改革方向：一是协调个人所得税和企业所得税改革，逐步扩大个人收入综合汇算范围。二是需要平衡个税超额累进税率和专项附加扣除累退性的关系。三是进一步优化现行专项扣除标准，统筹考虑区域间生活成本的差异。四是从吸引国际人才流入的角度，还需要考虑降低边际税率或出台针对性个税优惠政策。

正文

一、年初个税降低的春节和政策因素

   2024年前两个月全国个人所得税收入3262亿元，同比下降15.9%，在各项主要税种中降幅大。按照财政部副部长廖岷所说，年初税收收入的降低存在去年年中出台的部分减税政策和不可比因素影响。其中对于个人所得税而言，春节错位的税收延后以及去年出台的专项扣除政策或是影响收入降低的短期因素。

    春节错位或造成部分收入延后，但对收入的影响远不及政策的调整。今年春节假期在2024年2月10日—2月17日，相比于2023年晚近20天。按照目前的个税申报时间，一般是在个人取得收入的次月十五日前缴入国库，所以今年1—2月的个税收入主要与去年12月和今年1月个人取得的收入挂钩。对于春节后发放年终奖的单位其税收缴纳或在3月份入库，确实是导致年初个税收入降低的原因之一。但如果仔细回顾历年同期个税的“春节因素”，政策调整因素或许对税收收入的影响更多。如图2所示，例如除夕同在2月份的年份有2021年（2月11日）、2019年（2月4日）、2018年（2月15日）、2016年（2月7日）、2015年（2月18日）、2013年（2月9日）等，年初收入增速各有不同，其中2019年和2024年降幅高。其背后也分别对应了两次个税改革，2018年我国将个税免征额从3500元提高到5000元，并扩大了3%、10%、20%三个档次的税率级距，继而造成2019年年初个税收入的大幅降低。而2024年则对应去年的专项扣除调整。

    而对比没有个税政策调整因素的2015年，其收入降幅则要小的多。财政部发布2015年3月财政收支情况时，针对当月72.4%的个税收入增幅就曾解释称“主要是今年春节放假在2月中下旬，部分单位集中发放职工年终奖金分红应缴的个人所得税后延至3月份入库。”值得注意的是，2015年年初个税收入的降低还是建立在2014年年初个税同比增速30.7%的高基数之上，而2023年年初个税收入增速为-4%。

    专项扣除标准提升对年初个税收入的减免或在65-163亿左右。 2023年8月，国务院将婴幼儿照护、子女教育、赡养老人三项专项附加扣除标准每月提高1000元。由于专项扣除标准的调整是从2023年1月1日开始计算，对于8月份前多缴的税收可以在后续月份递减。因此，我们可以参照去年减税规模来估计对年初税收的影响。按照税务总局的数据，2023年三项专项附加扣除标准的提高，使得2023年全年个税减税规模达到391.8亿元。

    按税务总局的测算规模，简单平均到每月类推（391.8亿元/12*2），这一因素有可能导致2024年前两个月个税收入减少65.3亿元。前程无忧近日发布的《2023职场年终奖调查》显示，68.6%的人的2023年终奖占到其全年收入的10-30%，我们即使按照年终奖金占全年收入40%的高上限计算（391.8亿元*40%），对与前两月减少的税收规模也仅在156.7亿元，再加上类比2015年因春节因素导致的7.1%左右降幅（对应275亿元），合计今年税收减少的规模应该在431.7亿元。对比今年1-2月同比降低的619亿元个税，似乎也并不能完全解释个税收入的降低。那么剩下部分的税收降低是何因素？回答这一问题需要结合我国个个税的收入结构分析。

二、个税降低背后还有哪些因素？

    我国个税整体税负水平处于全球较低水平，个税占税种及gdp比重均低于欧美国家。结构上，我国个人所得税收入结构可以概括为三个“60%”，即60%以上税收收入来自于工资收入，60%以上由中等收入（年收入9.6万元-36万元）群体缴纳，60%以上由“北上广深”、浙江、江苏六地贡献。但从总体税收收入规模来看，我国个人所得税税负水平处于全球较低水平，个税占税种及gdp比重均低于欧美国家。

    我国个人所得税占比仍然处于国际较低水平。个人所得税虽然已是第四大税种，但占总税收比例仅为7.5%。从个人所得税的国际对比来看，2020年我个人所得税占总税收比例为7.5%，占gdp比例为1.1%，均远低于其他国家，oecd的平均水平为31.7%和7.9%。

    收入类型结构上，工资性收入占个税总额的61.2%。在我国目前分类税制的个税制度下，个人所得被划分成11个收入项目。其中，对于工资薪金所得，适用3%到45%的7档累进税率；劳务报酬所得，适用20%—40%的税率；利息、股息、红利所得，适用20%的比例税率。我国目前个人所得税仍以工资性收入为主，根据《中国税务年鉴》公布的数据，2021年我国个人所得税总额为1.41万亿元，其中工资性收入为8663.11万亿元，占比61.2%，其次为财产转让所得合计为2023.13万亿元，及利息、股息、红利所得1724.59万亿元。

    年收入9.6万-36万中等收入群体合计缴纳个税或占工资性个税收入的63.3%。目前我国尚未公布各收入群体缴纳个税的比例，因此我们根据中国家庭追踪调查（cfps）数据库中的“全年税后工资性收入”倒算推测出当前个人所得税中工资性收入的缴纳比例。cfps个人数据库中共调查统计了2.8万个样本数据，在剔除掉零值和不适用数据后，根据剩余10062个数据样本的税后工资使用税率表“倒算”后，按照等比例推算方法，我国目前32.6%的工资性个人所得税由年收入9.6万-20.4万的人群缴纳，其次为年收入20.4万-36万的人群缴纳了30.7%的个人所得税。

    对比美国个人所得税的缴纳人群分布，根据美国税务基金会（taxfoundation）数据显示，2020年美国调整所得（adjustment grossincome,agi）水平在前1%的人群缴纳了42.3%的个人所得税，是主要纳税群体，而agi水平在50%及以下的人群仅缴纳了2.3%的个人所得税。个税收入结构分布及对比或许反映了，我国个人所得税目前对收入分配的二次调节作用仍然较低。

    个税区域结构上，六大经济强区合计缴纳工资性个税比例为65.9%，我国个人所得税中的薪资税收主要由“北上广深”以及江苏、浙江六地贡献，合计贡献的薪资个人所得税占全国整体的65.9%，而剩余30个地区合计仅贡献了34.1%，如图7所示。

    去年以来中等收入群体可支配收入增速降幅大。如图8、图9所示，近年来我国可支配收入增速呈现较大波动，但整体增速中枢有所下移。其中2022年我国前20%高收入群体和后20%低收入群体的收入增速降幅较低，而中间的60%中等收入群体收入增速降幅较大，20%中等偏下群体的收入增速降幅为7.53%，降幅高于高收入群体的1.92%及低收入群体的2.68%。

    一、二线城市中产家庭消费预期整体降幅大于三、四线城市。疫情以来，在多方面因素影响下，居民消费预期大幅下降，尤其是一、二线城市的中产阶级群体。如图10所示，根据《2022年新中产大调研》数据显示，一、二线城市中产阶级对于未来消费大幅及小幅缩水的预期占比均显著高于三、四线城市。我们认为这主要是由于三、四线城市中产阶级例如住房、子女教育、养老等刚性支出成本显著较低，因此受经济冲击影响弱于一、二线城市。

    通过上述分析，我们或许可以得出一个结论是：年初个税收入的降低除去春节和政策调整因素之外，或许还反映了一、二线城市的中产阶级收入的有所降低。那么从长期来看，结合“新一轮财税体制改革”和近年来不断提出的扩大内需战略，对于个税制度的进一步改革、优化具有一定必要性。实际上，我国自1980年以来的历次个税改革均对国内消费起到了不同程度的拉动作用。

三、历次个税制度改革及对消费的拉动作用

    我国《个人所得税法》自1980年建立以来，我国个税制度随着经济发展的不同历史阶段先后进行过多次调整，其中近年来比较重要的两次分别是1994年通过废止和合并6个对个人收入进行直接调节的税种，形成了新中国成立以后第一套比较完整、内外统一的个人所得税制度。以及2018年的第七次个税修订，使我国个人所得税制度由分类所得税制转向综合与分类相结合的税制。过去历次税收改革的方向也均与居民个人收入增长挂钩，通过对中低收入人群的降税政策在不同程度上拉动了内需发展。

   2018年个税改革主要扩大了低收入人群免征额和降低中等收入人群税负。2018年10月，我国对个人所得税制度进行了一次根本性改革，首次将工资薪金所得、劳动报酬、稿酬和特许经营权使用费纳入综合所得计算内，并增加了专项附加扣除项目。这标志着我国个人所得税由分类税制转向分类与综合相结合的税制，与国际个税改革的趋势相一致。与此同时，本次税制改革还对税率级距进行了调整（如图11、12所示），具体是提升了10%和20%中低税档的适用范围，级距分别由之前的3000元、4500元调整至9000元、13000元，同时降低了25%中档税率的适用范围，由之前的26000元降低至10000元。

    总体来看，2018年的政策改革主要是调降了中低收入群体的个税税负。根据2018年3月25日财政部部长刘昆在发展高层论坛上的公开讲话“本次个税修订使个人所得税纳税人占城镇就业人员的比例由44% 降至15%”。

    2007年以来的三次个税调整对消费带来了不同的拉动作用，2018年个税改革在疫情影响下主要拉动了必选消费增速提升。自2007年以来的三次个税调后，均带来了消费增速的显著提升，但2007年及2011年的两次调降中对可选消费的拉动作用较大，其中2008年个税起征点调整后，2009年我国个人所得税增速降低21.7个百分点，分别拉动必选消费和可选消费提升2.7和6.0个百分点。2011年个税调整后，2012年我国个人所得税增速降低了29个百分点，在第二年使得消费增速由负转正，分别拉动必选消费和可选消费的增速提升17.0和19.5个百分点。而2018年的个税调整后个大幅拉动了必选消费增速19.8个百分点，可选消费仅9.0个百分点。

四、新一轮财税体制改革背景下，个税制度存在哪些改革方向？

    个税改革不是简单减税或增税，而是个系统性的复杂工程，其影响涉及经济、社会的多个方面。税率和税收规模过低会影响税收对居民收入进行二次分配的调节作用，而税率过高可能影响高收入群体的劳动积极性，甚至导致国际人才向低税率地区迁移。与国际发达国家的横向对比来看，我国目前个税规模显然不具备大规模调降的基础，更需要调节和优化的是收入结构，大的方向应是适度扩大高收入群体纳税范围、强化税收征管，逐步降低中低收入群体纳税额占整体个税的比重，与此同时还需要兼顾边际高税率对于国家人才的吸引力。具体来看或有以下改革方向：

    一是协调个人所得税和企业所得税改革，逐步扩大个人收入综合汇算范围。目前我国高收入人群的主要收入来源是资本所得和财产所得，但根据现行个人所得税制度，对于以上两种所得目前统一按照20%的税率征收，尚未按照工资收入所得实行累进制税率。且我国目前尚只针对流量财产征税，对于存量财产的持有环节并未征税。而较低的财产所得边际税率和较高的个人所得边际税率，使高收入人群有充足的动机将工资性收入转换为财产性收入，以及将个人开支企业化。例如“开1元年薪拿巨额分红、股权”、“个人购车计入企业成本”均造成了实际税源的流失。因此，对于高收入企业主而言，需要制定相关政策严格区分个人开支和企业开支，防止将个人开支混入企业开支，造成实际税源的流失，这需要同时规范个人所得税和企业所得税制度和征缴。

    二是需要平衡个税超额累进税率和专项附加扣除累退性的关系。目前包括我国在内的其他各国对于个人所得税税率基本均是采用超额累进税率，即收入越高适用的税率越高，这从税制设计上有助于平滑收入差距。但我国目前实行的专项税前扣除政策实际在税收减免方面反而具有累退性，即对于适用更高个人所得税边际税率的纳税人，每增加1元税前扣除额，其减少的应纳税额更高。对此，各国其实也采取了不同政策以抵消税前扣除的累退性。例如澳大利亚、法国、印度、俄罗斯、土耳其，干脆取消了个人基本扣除；再如意大利、墨西哥、英国，采用了税收抵免制，即不管个人收入高低，只抵免一定数额的税款；还有一些国家规定，当个人应纳税总所得超过一定水平时，个人的基本扣除额便开始逐步减少，直至个人基本扣除为零，使收入特别高的个人不能享受个人基本扣除，以增加公平。

    三是现行专项扣除标准的进一步优化需要考虑区域间生活成本的差异。当前专项附加扣除的定额扣除方式由于各地生活成本的差异，实际对于一、二线城市工薪阶级的减负效应较低。根据上述个税收入结构分析当前我国大部分个税收入由一、二线城市中等收入群体缴纳，该部分群体在住房、养老、子女教育方面的支付成本显著高于三、四线城市，但根据现行专项扣除政策全国均实行统一的扣除标准，这便使得专项扣除政策对于一、二线城市中产的减负效应较小，未来针对各个地区的物价及生活成本的差异，可以实行灵活差异化的专项附加扣除政策。

    四是从吸引国际人才流入的角度，需要考虑降低边际税率或出台针对性个税优惠政策。从目前个税改革的国际趋势来看，简化税档、降低边际高税率是各国个税改革的主要方向，根据《2016年oecd税收政策改革》报告显示，根据近年来oecd国家实施的税收改革政策来看，2015年整体个人所得税税率显著低于2000年。降低边际税率一则有利于吸引国际化人才的流入，二则根据目前个税缴纳结构来看高税率的纳税人群体极少，以我国为例，根据上述调查数据的推算，我国高税率人群缴纳的个人所得税占比仅为4.5%，对整体税收贡献而言起到的作用较小。高质量发展需要专业化、国际化人才的支持，从这个意义上来说，降低边际税率，或对于特定人才的个税优惠政策是有必要推进的。对此，其实目前海南自贸港对高端紧缺人才已经实行高15%的个税税率，未来条件成熟后可逐步向其他一线城市推广。